Od 1 stycznia 2019 r. ulegną zmianie niektóre przepisy podatkowe dotyczące rozliczania leasingu samochodu osobowego (projekt ustawy nowelizującej dwie sztandarowe ustawy o podatku dochodowym obecnie oczekuje na podpis prezydenta). W artykule chciałabym pokrótce naświetlić planowane przez Ministerstwo Finansów zmiany oraz ich wpływ na rozliczenia podatkowe. Otóż przede wszystkim MF planuje ograniczyć koszty uzyskania przychodu z tytułu eksploatacji samochodów użytkowanych w cyklu mieszanym tj. zarówno do działalności gospodarczej jak i prywatnej do wysokości 75% poniesionych kosztów. Zmiana będzie dotyczyła wszystkich samochodów bez względu na sposób finansowania użytkowania (zakup, leasing, najem) i jedynym kryterium będzie sposób użytkowania. Obecnie przedsiębiorcy mogą zaliczyć w koszty podatkowe całą wartość kosztów eksploatacji. Ponadto od nowego roku zostaną wyłączone z kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umów leasingu, najmu, dzierżawy w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Przez wartość samochodu zgodnie z projektem oraz wartość rat leasingowych należy rozumieć wartość netto oraz VAT niepodlegający odliczeniu. Gdy umowa najmu zostanie zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, do celów ustalenia wartości samochodu należy przyjąć wartość dla celów ubezpieczenia. Sposób kalkulacji kosztów podatkowych zaprezentowano w przykładzie 1.Przykład 1Wartość przedmiotu leasingu określona w umowie netto+ VAT niepodlegający odliczeniu223.000Limit z ustawy150.000Rata finansowa w kosztach bilansowych2300 plus VAT2.300 * 11,5%= 264,50 razem: 2.564,50Proporcja do ustalenia kosztu uzyskania przychodu150.000/ 223.000 = 67%Koszt uzyskania przychoduz tytułu raty2.564,50 * 67% = 1.718,21Wzrost podatku CIT do zapłaty(na 1 racie)487,25 - 326,46 = 160,79Przed 01.01.2019 r. cała rata finansowa łącznie z podatkiem VAT niepodlegającym odliczeniu stanowiła koszt uzyskania przychodu. Podatnicy mogą jeszcze przez kilka lat (w zależności od okresu leasingu) korzystać z dobrodziejstw poprzednich regulacji podatkowych, gdyż zgodnie z przepisem przejściowym, do umów leasingu zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. należy stosować przepisy w brzmieniu dotychczasowym (tj. bez ww. ograniczenia kwotowego). Powstaje więc pytanie, jak traktować umowy leasingu zawarte w 2018 r., gdy przedmiot leasingu tj. samochód osobowy zostanie wydany dopiero w 2019 r.? Czy data wydania samochodu osobowego ma znaczenie przy ustalaniu limitu kosztów podatkowych? W tej sprawie Ministerstwo Finansów zajęło stanowisko: „(…) Ze względu na fakt, iż umowa leasingu ma charakter konsensualny, staje się ona skuteczna przez samo złożenie zgodnych oświadczeń woli stron tej umowy. Oznacza to, że dla jej zawarcia nie jest konieczne wydanie rzeczy (jak np. w omawianym przykładzie leasingowanego samochodu). W związku z tym, należy przyjąć, że umowa zawarta w 2018 r., nawet jeżeli przewiduje późniejszy moment (np. w roku 2019) wydania przedmiotu leasingu, będzie objęta dotychczasowymi regulacjami rozliczania w kosztach podatkowych wydatków związanych z leasingiem samochodu. Jednak w przypadku zawarcia umowy ze znacznie odroczonym momentem wydania przedmiotu leasingu, działanie takie może być rozpatrywane jako obchodzenie prawa podatkowego (podlegające klauzuli ogólnej)."Kolejna zmiana zostanie zapewne powitana przez przedsiębiorców z zadowoleniem, gdyż podniesiono limit amortyzacji samochodu osobowego stanowiącego środek trwały przedsiębiorcy z wartości 20 000 EUR (przeliczanej na złotówki po kursie EUR z dnia przekazania samochodu do użytkowania) do kwoty 150 000 zł (w limit włączony jest VAT niepodlegający odliczeniu analogicznie jak w zapisach dotyczących leasingu). Korzyści podatkowe podatnika kupującego samochód o wartości netto przekraczającej 134 529 zł za gotówkę bądź na kredyt na pozór zostały więc zrównane w projekcie ustawy z finansowaniem poprzez leasing. De facto do kosztów podatkowych będzie można zaliczyć max. koszty amortyzacji samochodu w cenie nabycia 134 529 zł. Pozorność zrównania korzyści podatkowych wynika z projektu wprowadzenia limitu wysokości kosztu podatkowego możliwego do rozpoznania przy sprzedaży samochodu osobowego w wysokości różnicy pomiędzy limitem 150 000 zł a dokonanymi dotychczas odpisami amortyzacyjnymi. W praktyce oznacza to konieczność rozpoznania dużo wyższego dochodu podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu w okresie, w którym wartość niezamortyzowana (netto) przekraczała 150 000 zł. Wnioskując dalej, jeżeli samochód ulegnie szkodzie całkowitej, podatnik będzie musiał rozpoznać stratę podatkową na sprzedaży wraku w wysokości limitowanej do max. 150 000 zł, pomimo iż otrzymane odszkodowanie w całości stanowi przychód podatkowy.Co więcej, pojawiają się kolejne wątpliwości, których ustawa nie rozstrzyga, a dotyczą sposobu liczenia limitu w wartości netto sprzedanego samochodu. Podatnikowi przysługuje prawo do korekty nieodliczonego VAT, jeżeli zrealizuje sprzedaż samochodu w ciągu 60 miesięcy od daty nabycia (na podstawie art. 90b ustawy o VAT).Gdy korekta VAT powoduje zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia, konsekwencje w zakresie podatku dochodowego określają art. 14 ust. 2 pkt 7f lit. a) updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 4g lit. a) updop. Z uregulowań wynika, że w razie zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w przepisach ustawy o VAT, kwotę podatku od towarów i usług należy uznać za przychód z działalności gospodarczej – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Znowelizowana ustawa niestety milczy na temat wyłączenia kwoty VAT w przypadku korekty z limitu 150 000 zł. Skorygowany VAT będzie przecież w całości przychodem podatkowym.Wprowadzony limit wysokości kosztu podatkowego możliwego do rozpoznania przy sprzedaży samochodu osobowego ma zostać jednak wyłączony w stosunku do sprzedaży samochodów leasingowanych czy też wynajmowanych, pod warunkiem, że oddawanie samochodów osobowych w leasing albo najem, stanowi przedmiot działalności podatnika. W świetle powyższych zmian finansowanie leasingiem wydaje się korzystniejsze i na pewno mniej ryzykowne pod względem rozpoznania w przyszłości dochodu podatkowego.Skutki wprowadzonego limitu zobrazowano w przykładzie 2.Przykład 2Podatnik zakupił samochód i przyjął go do użytkowania w dniu 30.12.2019 r.Cena nabycia wyniosła: 200 000 zł netto plus VAT 46 000 złVAT niepodlegający odliczeniu (art. 86a ust. 2 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług) wynosi w tym przypadku: 200 000 zł * 50% * 23%= 23 000 złWartość początkowa samochodu w ewidencji: 200 000 + 23 000= 223 000 złAmortyzacja roczna (2020 r.): 223 000 zł * 20 %= 44 600Proporcja do ustalenia limitu kosztów amortyzacji: 150 000 / 223 000 = 67,3%Amortyzacja roczna w kosztach uzyskania przychodu: 44 600 * 67,3% = 30 016 złW grudniu 2020 r. sprzedano samochód za cenę: 180 0000 zł plus VAT (41 400 zł)Sprzedaż samochodu w okresie 60 miesięcy od zakupu, więc podatnik korzysta z uprawnienia korekty podatku VAT nieodliczonego przy zakupie (art. 90b ust. 2 ustawy o VAT) tj. 23 000 / 60 miesięcy = 383,33383,33 * 48 miesięcy = 18 400 złWg prawa bilansowego:Wartość netto: 223 000 - 44 600 = 178 400 złSkorygowany VAT - pozostałe przychody operacyjne: 18 400 złWynik na sprzedaży (rachunkowo): 180 000 - 178 400 = 1 600 + 18 400 = 20 000 złWg prawa podatkowego:W kosztach uzyskania przychodu max. 150 000 zł (max. wartość netto w kosztach uzyskania przychodu: 150 000 - 30 016 = 119 984)Dochód podatkowy na sprzedaży: 180 000 - 119 984 = 60 016 złPrzychód podatkowy z tytułu korekty VAT: 18 400 złRazem dochód podatkowy: 78 416 złZ uwagi jednak na brak precyzyjnych uregulowań w projekcie ustawy powyższa kalkulacja nie stanowi interpretacji przepisów podatkowych, a jest jedynie próbą kalkulacji przyszłych rozliczeń podatkowych. W tabeli zaprezentowano zwięzłe podsumowanie planowanych zmian.Tabela 1.Porównanie skutków finansowania leasingiem oraz zakupu samochodu za gotówkę lub kredyt (użytek w cyklu mieszanym) po 01.01.2019 r. LEASING ZAKUP ZA GOTÓWKĘ LUB KREDYTOgraniczenie kosztów uzyskania przychodu na ratach kapitałowych z tytułu leasingu w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota do 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu(do wartości samochodu należy doliczyć VAT niepodlegający odliczeniu)Ograniczenie kosztów uzyskania przychodu na amortyzacji w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej limit 150 000 zł (w limit włączony jest VAT niepodlegający odliczeniu). De facto w kosztach podatkowych auto użytkowane w cyklu mieszanym do max. wartości netto 134 529 złNie ma limitu w kosztach uzyskania przychodu przy sprzedaży samochodu przez leasingodawcęKosztem uzyskania przychodu na sprzedaży samochodu osobowego jest różnica pomiędzy limitem 150 tys. zł a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymiWydatki eksploatacyjne – max. do 75% koszt uzyskania przychodu (w limit wliczone koszty serwisowania bez kosztów ubezpieczeń – gdy auto użytkowane do celów mieszanych)Wydatki eksploatacyjne – max. do 75% koszt uzyskania przychodu (w limit wliczone koszty serwisowania bez kosztów ubezpieczeń – gdy auto użytkowane do celów mieszanych)Projektowane zmiany uderzą głównie w przedsiębiorców użytkujących drogie samochody o wartości przekraczającej 150 000 zł. Z omówionych różnic można jednak wywnioskować, iż leasing pod pewnymi względami nadal pozostaje wygodniejszą, bezpieczniejszą i korzystniejszą formą finansowania, szczególnie drogich samochodów.Aldona Żółcikdoradca podatkowy i główna księgowa Business Lease Poland
